发布时间： 2014-04-24 来源：百望
去年，国家税务总局下发了《国家税务总局关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》（税总发[ 2013]67号），强调着力抓好土地增值税清算工作，从而使土地增值税成为2013年财产行为税征管的重点。下面结合实际案例就土地增值税清算鉴证业务过程中常遇到的问题进行分析。
一、合作开发项目应税主体资格的判定
在进行土地增值税清算鉴证时，首先，应判定项目开发主体，包括法定开发主体、开发劳务实施主体；其次，只有法定开发主体才是土地增值税的应税主体。
单纯看账走入的误区
乙房地产开发公司负责A项目开发、办理相关纳税手续、向业主办理售房手续。C税务师事务所接受乙公司委托，对A项目进行土地增值税清算。A项目鉴证人员到乙公司后，依据公司财务人员提供的会计核算资料、销售台账、业务部门提供的项目开发进度资料，提出了初步的土地增值税清算鉴证报告。总审复核时发现缺少项目开发的有关证件，如《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《国有土地使用证》、《建设工程开工证》、《销售许可证》，对乙公司的项目开发资格提出质疑。
全面取证了解真相
A项目鉴证人员按照总审的意见，取得了《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《国有土地使用证》、《建设工程开工证》、《销售许可证》、《土地使用权出让合同》、《委托开发合同》等证件资料。根据有关证件资料登记的开发单位是甲房地产开发公司，乙公司是接受甲公司的委托进行A项目开发。甲、乙两家房地产开发公司合作开发商品房项目，甲公司具有房地产开发资质，乙公司没有房地产开发资质。根据我国现行法律规定，对无房地产开发资质的企业，不得参与房地产项目的招投标，就无法取得房地产项目开发权。甲公司通过招拍挂，取得项目的开发权后，以协议形式将该房地产项目委托给乙公司代办项目开发。开发过程中，相关证明文件和协议的签订，均以甲公司的名义进行。甲公司向乙公司收取一定的前期投资及开发补偿费用，乙公司负责该项目的开发投入，并享有开发收益。
判断开发资格的方法
对甲、乙两个公司的A项目开发资格确认问题，总审要求依据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发［1995 ] 110号），并参照《土地增值税清算鉴证业务操作指南（试行）》（中税协发［2011]110号）第八条．从两方面进行判断：首先，从形式条件进行判定，土地使用权出让协议的签订单位为甲公司，取得土地使用权所支付的款项也是以甲公司的名义向相关部门缴纳。其次，从实质条件进行判定，相关证件的所有权人为甲公司，甲公司拥有该项目直接支配物权。从上述两方而进行判定，甲公司为该开发项目的纳税主体。
二、房地产开发商开发项目应税行为的确认
实际工作中，应根据出让方的立项文件确认转让房屋土地的交易性质，判断其是否属于开发项目。对于如何区分从事房地产开发与非从事房地产开发，这个问题主要在房地产开发企业，非房地产开发企业不存在这个问题。因为，房地产开发施行严格的市场准入制度，没有取得房地产开发资格的企业和个人，开发的房屋土地不允许上市交易，市外交易不能享受房地产开发企业的许多优惠政策。
（一）单凭企业性质主观判断造成的错误
某投资管理公司将在建生产用房以4500万元的价格，转让给某房地产开发企业。合同约定，受让方负责办理过户、纳税等事宜。
受让方办理土地增值税申报手续时，主管税务部门要求提交税务师事务所的鉴证报告。理由是，依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称“187号文”）规定，房地产开发企业办理房地产转让项目的土地增值税清算申报手续，应提交中介机构的鉴证报告。
经某税务师事务所鉴证后，确认扣除项目总额为4200万元，其中取得银行收据的利息150万元。转让方接到鉴证报告后提出两点意见：一是没有在开发成本的基础上，加计5%的房地产开发费用；二是增值额没有超过扣除总额的20% ，应当享受免征土地增值税的照顾。
某税务师事务所对此解释说，转让方不是房地产开发企业，不能享受加计扣除和20％以下增值免税照顾。转让方认为，纳税手续是由受让方办理的，受让方是房地产开发企业，他们有资格享受这两项政策。受让方解释说，协议约定让受让方办理有关手续，是经过专家精心筹划的，我们研究过文件，房地产开发企业可以亨受这两项政策的照顾。
（二）争议引发的思考
上述情况有两个问题值得思考：一是这项交易适用187号文吗？二是通过受让方房地产开发企业，办理土地增值税申报手续能够享受加计扣除和20％以下增值免税照顾吗？答案是否定的，理由如下：
首先，187号文只适用于房地产开发企业的商品房开发项目土地增值税清算，对于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，不适用这个文件。目前还没有关于非从事房地产开发性质的房屋土地转让，应在申报环节提交中介鉴证报告的有关规定。因此，主管税务部门要求纳税人提交中介鉴证报告，缺乏法律依据的支持。
其次，土地增值税的纳税义务人是转让方而不是受让方，土地增值税的有关规定只适用于纳税义务人。所转让房屋土地，无论受让方或代理人是否属于房地产开发企业，只要转让方不是房地产开发企业，或虽是房地产企业但转让的不是自己开发的商品房，均不能亨受加计扣除和20％以下增值免税照顾。
证据结论带给我们的启示
某税务师事务所通过上述两个问题的结论，做了进一步解释，并要求转让方重新审阅有关部门的立项文件。经查验，立项文件中没有关于房地产开发的内容，所有文件都是关于枝术改造的立项内容。交易双方与税务师事务所达成共识，所转让的项目是投资公司从事非房地产开发性质的业务，不适用加计扣除和20％以下增值免税政策。
审核土地增值税清算项目，起点是确认所审项目的性质。如果有证据证明是房地产开发项目，按下列程序进行清算；如果不属于房地产开发项目，则应按从事房地产开发业务进行处理，填报《土地增值税纳税申报表（二）(非从事房地产开发的纳税人适用）》。
对于土地增值税清算申报审核，实际工作中很多人习惯于从收入的审核开始，第二步审核扣除项目，第三步算税款。一些有工作绎验的人会选择从项目开发情况的审核开始，但也经常忽略建设项目性质的审核。出现这种状况，是因为很多人还没有认识到开发项目与非开发项目的税收待遇不同且申报程序也不同，当然也有的是故意混淆这个区别试图让非开发项目亨受开发项目的待遇。前者容易造成错误地运用税收政策，后者则滥用税收政策。
上述分析告诉我们，项目性质的审核，目的是区分项目是开发性质的还是非开发性质的。不同性质的开发项目，取证的范围和程序不同，事实认定的程序和结果也不同，税收待遇和申报程序有着质的区别。
三、开发程度的不同造成清算单位、清算成本确认差异
在进行土地增值税清算鉴证时，清算单位的确认直接影响到开发成本在共同成本的分摊和直接成本的确认。《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。那么，我们在实际工作中如何确认《实施细则》所规定的“最基本的核算项目或核算对象”呢？
(一) B项目开发程度不同房屋存在的巨大差异
丙房地产公司（以下简称“丙公司”) 开发的B项目，项目总可售面积140000平方米，其中普通标谁住宅80000平方米，其他商品房60000平方米（含底商20000平方米，办公楼40000平方米）。
B项目于2010年2月时开工，2011年8月完成B项目房屋的建设工程规划核验（验收）。B项目共取得两个《建筑工程施工许可证》，但住宅楼和办公楼不是一一对应的。如，《建筑工程施工许可证》（[2010］施建字0050号）中包含有部分住宅楼和办公楼。B项目仅就普通标谁住宅中部分住宅取得《预售许可证》，其他住宅、底商和办公楼并未取得《预售许可证》。
2011年9月，住宅楼（普通标准住宅和底商）按毛环房工程竣工验收备案，并交付使用。20ll年8月至2012 年6月对办公楼进行装修，于2012年7月完成工程竣工验收备案，并交付使用。办公楼装修期间共发生装修成本1.2亿元。
（二）对清算单位的判定，造成清算成本的差异
1.当地税务局规定的清算方法，将办公楼直接发生的装修成本，摊入了装修成本无关的底商，造成成本分摊不合理。丙公司对B项目进行土地增值税清算时，按H市税务局关于土地增值税清算单位的执行口径，在进行土地增值税清算时，应作为一个清算对象，分别按照普通标准住宅（住宅均符合当地关于普通标准住宅的判定标准）、其他商品房（含底商和办公楼）确认增值额。2011年8月以前发生的毛坯房的开发成本，由于不能按普通标准住宅和其他商品房进行直接确认，在清算时确认为普通标谁住宅和其他商品房的共同开发成本，按可售面积在普通标准住宅和其他商品房（包括底商和办公楼）中进行分摊。对2011年8月至2012年6月发生的办公楼的装修成本，由于该房屋在清算时归属于其他商品房（包括底商和办公楼），作为直接成本，在清算时将装修成本确认为其他商品房（包括底商和办公楼）的开发成本，在已售其他商品房和未售其他商品房中进行分摊。根据税务机关执行口径，1.2亿元的装修成本应在60000平方米其他商品房中进行分摊，底商分得装修成本40000万元，办公楼分得装修成本80000万元。
2. B项目按照普通住宅、底商、办公楼分别确认成本对象．分别计算三个成本对象的增值额，办公楼的装修成本不分摊到底商。
针对以上的清算单位确认方法和成本分摊方法，丙公司提出异议：B项目中住宅楼和办公楼属于不同性质的房屋，且在销售时住宅楼和底商按毛坯房进行销售，办公楼按精装房进行销售，根据《实施细则》第八条中关于以“基本核算项目或核算对象”为清算单位的规定，结合《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）中关于成本对象确认可采用“成本差异原则”的规定．B 项目应分别按住宅楼、办公楼确认为两个清算单位；装修成本属于办公楼的直接成本，不应该在底商和办公楼中进行分摊。按丙公司提出方案，1.2亿元的装修成本应自接在办公楼成本中进行确认。两种清算单位的的确认方法，造成办公楼清算成本存在4000万元的差异。
